PIS/COFINS na criação de suínos para abate e venda de carne no mercado interno

Resumo
As alíquotas de créditos tributários de PIS [Programa de Integração Social] e COFINS [Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social] aplicadas podem ser utilizadas na agroindústria, porém na aquisição de suíno vivo é considerada suspensão. Objetivou-se analisar se há vantagem tributária de PIS/COFINS em caso de integração de granjas, quando comparado a compra de suíno vivo. Foi realizado, estudo de caso com base em dados secundários, em um Frigorífico, em junho de 2021. As informações foram trianguladas: 1) definição de etapas e período de análise; 2) avaliação dos créditos tributários realizados na operação compra de animais vivos; 3) avaliação dos créditos tributários realizados na operação de criação no regime de integração, em 20 granjas locais. Para análise usou-se o programa Microsoft Excel®. Considerando a modalidade de compra de suínos, a agroindústria apresentou créditos de R$ 2.205.548,22, 4 indicadores contribuíram para 60% do valor de formação do PIS e COFINS (aquisições de máquinas, equipamentos; combustíveis; manutenção de veículos; manutenção predial). Foram gastos na compra de suínos vivos R$ 16.245.439,32, que não geraram créditos. Já nas granjas, a base de cálculo de créditos foi de R$ 756.448,72. Em caso de incorporação, a base de cálculo de créditos seria de R$ 2.961.996,94, com crédito de PIS de R$ 48.872,95 e de COFINS de R$ 225.111,77. Neste caso, observou-se como vantajoso incorporar a atividade do Frigorífico às etapas de criação e terminação de suínos, pois representou R$ 69.971,50 em um único mês, que são interrompidos e perdidos quando o frigorífico compra suínos vivos.Palavras-chave: alíquota zero; créditos tributários; incorporação; neutralidade tributária; regime não cumulativo.

Introdução
Com a Emenda Constitucional 42/2003 foi inserido o §12 ao art. 195 da Constituição Federal, que conferiu o status constitucional da não cumulatividade das contribuições relativas ao Programa de Integração Social [PIS] e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social [COFINS] (Bergamini, 2016). A não cumulatividade é uma forma de neutralidade tributária que busca o fortalecimento da capacidade econômica do consumidor, sem prejudicar a arrecadação. O método aplicável para alcançar a neutralidade tributária das contribuições do PIS e COFINS é o chamado “subtrativo indireto” ou “base contra base”, onde nasce o crédito tributário devendo ser calculado aplicando as alíquotas de 7,6% para o COFINS e 1,65% para o PIS sobre a base determinada em lei, obtendo um montante que será descontado das referidas contribuições devidas (Bergamini, 2016). Porém existem casos que é vedada a tomada de créditos, tais como aquisição de bens ou serviços não sujeitos ao pagamento das contribuições ou isentos conforme art. 3º, §2º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003 (Bergamini, 2016). Sendo este o caso da aquisição de suíno vivo.

Ressalta-se que o Supremo Tribunal Federal [STF] na Ação Direta de Institucionalidade [ADI] 286/RO decidiu no sentido que a isenção como na suspensão, pressupõe uma incidência porém sem efeitos financeiros, nas quais dispensam o pagamento do tributo, em função de um negócio específico, condição, lugar, e que assim que cumpridos, mesmo o instituto da suspensão torna-se uma isenção (Brasil, 2002). A Instrução Normativa de Receita Federal 1.911/2019, manda estornar os créditos decorrentes de insumos utilizados em produtos agropecuários previstos nos art. 489 a 491 da mesma, vendidos com suspensão (Brasil, 2019). Ou seja no art. 491 estão inseridos os produtos de origem animal, portanto mesmo que fosse uma empresa do lucro real, que venda suínos vivos suspensos, deve estornar os créditos de insumos obtidos nesta etapa da cadeia (Lima, 2020). Por isto a intensão é que quando o frigorífico realiza a etapa de criação como própria, e não adquirindo, produto abrangido pela suspensão da incidência do PIS e COFINS, preserva assim os créditos básicos descritos no art. 3º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003, pois não houve operação com suspensão, interrompendo os créditos decorrentes do regime não cumulativo na aquisição de insumos utilizados para criação de suínos, já que a venda da carne é considerada Alíquota Zero, mas não suspensão ou isenção (Bergamini e Peixoto, 2012).

Desta forma, os créditos tributários de PIS e COFINS mantidos na operação de criação agropecuária, são aqueles definidos no art.3º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003 que elenca quais são os custos, despesas e encargos nos quais aplica-se o percentual de alíquotas de 7,6% para o COFINS e 1,65% para o PIS, para obter o montante do crédito a ser descontado do valor devido (Bergamini, 2016).

Importante ainda abordar sobre a possibilidade de manutenção dos créditos na venda de produtos abrangidos pela alíquota zero, pois o art. 17 da lei 11.033/2004 expressamente autoriza que estes créditos obtidos conforme define o art. 3º das leis 10.637/2002 e 10.833/2003, sejam mantidos, mesmo que vinculados as receitas de vendas efetuadas com suspensão, isenção, alíquota zero ou não incidência das referidas contribuições (Bergamini, 2016). Assim, o ressarcimento em dinheiro ou compensação com outros tributos federais, deste saldo credor pode ser realizado, conforme art. 16 da lei 11.116/2005 (Brasil, 2005).

A complexidade na apuração das contribuições destinadas ao Programa de Formação de Patrimônio do Servidor Público [PIS/PASEP] e COFINS no setor do agro, faz surgir a necessidade de estudos específicos como este. Pelo fato das compras de suínos serem suspensas e da alíquota zero aplicada à carne suína, vários frigoríficos acabam não apurando todos créditos que possuem da maneira devida, afim de neutralizar os efeitos das referidas contribuições em etapas anteriores que de certa forma acabam impactando no preço do produto ao consumidor.

Também nota-se que a prática mais comum adotada pelas empresas, é adquirir animais vivos, quebrando assim a cadeia de créditos básicos acumulados até aquela etapa da cadeia. Desta forma surge a necessidade de avaliar se é mais vantajoso do ponto de vista Tributário, adquirir o animal vivo ou criar em nome próprio, utilizando a dinâmica do insumo. A opinião dos autores ainda diverge em relação a resultados observados em pesquisas, sendo que ambos os processos apresentam suas vantagens. Mielle e Waquil (2006) alegaram maiores vantagens quando realizado a criação integrada, tanto para o produtores quanto para agroindústria, no que tange à produção e rendimento do animal para o abate. Já, sob o ponto de vista financeiro, Lacerda (2018) alega que há necessidade de um planejamento muito detalhista, visto que haverá necessidade de implementar manufatura avançada, e, em função das novas tecnologias a serem implementadas, a integração pode ser tornar muito onerosa.

O presente trabalho vai se concentrar somente na parte de créditos tributários do regime não cumulativo de PIS e COFINS (Leis 10.637/2002 e 10.833/2003, e Instrução Normativa 1.911/2019) gerados na cadeia de frigoríficos de suínos, mais especificamente até a venda no mercado interno aos revendedores de carne abatida (supermercados ou pontos de vendas). Assim, o objetivo foi analisar, se do ponto de vista tributário, há vantagem ou não, em um frigorífico incorporar a sua atividade, integrando ou alugando granjas de suínos para criar e engordar como operação interna aproveitando créditos ordinários, ou comprar suíno vivo de criadores em operação suspensa de PIS e COFINS.

Material e Métodos
O estudo se caracteriza por ser um estudo de caso explicativo, de natureza quantitativa, com base no levantamento de dados secundários, a partir banco de dados de um Frigorífico (Agroindústria) de médio porte, na região oeste do Paraná, que beneficia e industrializa carne suína desde 1999. Destaca-se que o critério para a escolha da agroindústria ocorreu de forma intencional.

Considerando-se a triangulação das informações, a primeira etapa consistiu em uma reunião com os responsáveis pela empresa, momento em que decidiu-se por avaliar os meses de janeiro à dezembro de 2020 para fins de introdução e levantamento inicial do trabalho, apresentando os créditos de PIS e COFINS gerados no exercício anterior. Esta escolha se deu para entender qual o montante de créditos oriundos na sistemática atual e qual a procedência dos mesmos. Já, para fins de análise comparativa e apuração, decidiu-se que seria analisado somente o mês de junho de 2021, por se tratar de um mês com apurações controladas detalhadamente, para fins de estudo e avaliação. A partir dessa análise inicial foi possível propor uma nova sistemática, com a integração das operações (objetivo deste trabalho).

Num segundo momento, para avaliação dos créditos tributários realizados na operação considerando a compra de animais vivos prontos para o abate, foram utilizados dados do próprio frigorífico, contidos nos seguintes documentos: Balancetes e obrigação acessória denominada Escrituração Fiscal Digital [EFD], integrante do Sistema Público de Escrituração Digital [SPED] da empresa. Esses dados foram fornecidos pela empresa.

Para avaliação dos créditos tributários realizados na operação de criação no regime de integração ou em próprio nome, considerou-se neste caso, para fins de estudo o ciclo completo, desde a maternidade, creche, engorda, abate e beneficiamento ou industrialização. Os dados acima foram coletados diretamente pelo frigorífico durante o mês de junho de 2021, junto aos cerca de 20 granjas locais, de médio porte, que vendem para o mesmo.

A saber, seguem os dados e indicadores utilizados neste estudo: Aquisição de insumos para alimentação, vacinas e outros (Tributados e monofásicos de PIS e COFINS); Aquisição de bens utilizados como insumos: combustível, manutenção de veículos, manutenção predial, manutenção de fábrica de rações, manutenção da granja, embalagens e etiquetas, material e Equipamento de Proteção Individual [EPI], produtos de limpeza da indústria, manutenção de equipamentos, aluguel de Pessoa Jurídica [PJ], alimentação de suínos em alojamento; Energia elétrica; Fretes adquiridos; Aquisição de serviços utilizados como insumos: manutenção de veículos da frota pesada; manutenção de máquinas e equipamentos, assistência técnica de PJ, manutenção de edificações; Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito sobre encargos de depreciação); Máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado (crédito com base no valor de aquisição).

Para fins de análise e comparações, utilizou-se o programa Microsoft Excel®, que possibilitou o cálculo de créditos, PIS e COFINS realizados no mês de junho de 2021 e estimados, considerando-se o objetivo em questão, para posterior comparação e indicação de viabilidade.

Resultados e Discussão
A Agroindústria estudada trabalha no sistema de compra do suíno para o abate diretamente do produtor, no qual o suinocultor é proprietário e faz a gestão das instalações,equipamentos, animais (genética), rações, insumos e criação. Após abate e industrialização dos animais, a Agroindústria comercializa carcaças, cortes e miúdos, não havendo desenvolvimento de subprodutos. A partir desta etapa, os produtos são destinados ao setor supermercadista que revende a carne aos consumidores finais [Figura 1].

O comparativo ao que se propõe este trabalho, é que a Agroindústria trabalhe com o sistema integrado com o produtor, no qual a agroindústria ficaria responsável pela criação dos animais, o que seria feito em nome próprio do frigorífico, bem como a compra de ração medicamentos, custeio de insumos e despesas, e também ficaria responsável pelo transporte dos animais entre as granjas Unidade de Produção de Leitões [UPL] e as Unidade de Terminação [UT] e o frigorífico, sempre considerando-se que os animais seriam criados em nome do próprio frigorífico, fornecido ao produtor por meio de contrato de integração ou locação das granjas [Figura 1].

A cargo dos suinocultores caberia somente fornecer a mão-de-obra ou locar a granja diretamente ao frigorífico, sendo que em ambos os casos, as despesas de produção e terminação seriam pagas e administradas pelo frigorífico em seu nome próprio, como por exemplo, energia, água, equipamentos, inclusive realizar manutenção e reforma das instalações, tratamento, manuseio, uso, transporte, distribuição e destino dos dejetos, atendendo à legislação ambiental. Desta forma, fica delimitada as responsabilidades e obrigações de cada parte, com implicações para custos e os riscos assumidos por cada uma das partes na cadeia produtiva [Figura 1].

Esta forma de contrato integrado entre produtores e agroindústria tem se tornado expressiva e, criam uma relação contratual de mercado formalizada, sendo também considerada um fator que fortalece o setor suinocultor brasileiro (Rohenkohl, 2007). Estudos mostram resultados distintos quanto às vantagens em cada modalidade de atuação (compra de suíno vivo ou integração), o que intensifica a relevância de se analisar o retorno financeiro para atividades, tanto para o ganho do produtor como também da agroindústria (Engelage et al., 2015).

Considerando-se que o frigorífico analisado atua no lucro real, está sujeito a incidência não cumulativa com venda de produtos sujeitos à alíquota zero, tanto para PIS, quanto para COFINS, e apresenta seus créditos nos percentuais de 1,65% para PIS e 7,65% para COFINS, apurados com base nos insumos, custos e despesas da pessoa jurídica [Tabela 1]. De acordo com Zani, em entrevista à revista Suinocultura Industrial, a tributação é um dos principais desafios da indústria brasileira, visto que o sistema tributário em vigor penaliza o desempenho do setor, na medida em que mina a competitividade e inibe o crescimento do setor (Marques e Antunes, 2014).

No ano de 2020 a agroindústria analisada apresentou base de cálculo de créditos no montante de R$11.442.891,18, sendo assim, o crédito de PIS apurado foi de R$188.807,70 e o crédito de COFINS de R$869.659,73. Os indicadores que mais contribuíram para formação do PIS e COFINS foram os fretes adquiridos, seguido da aquisição de combustível, manutenção de equipamentos e fontes de energias (elétrica, térmica, vapor), contribuindo com mais de 50% dos valores apurados [Tabela 1].

Importante destacar que foram gastos no ano de 2020, na compra de suínos vivos “carcaças” o montante de R$ 138.278.443,20, que não geraram nenhum tipo de crédito de PIS e COFINS, pois a venda da carne destes suínos se deram no mercado nacional, sujeitos à alíquota zero como acima exposto no presente caso.

Com base nesta constatação, optou-se em comparar qual seria o montante de crédito de PIS e COFINS no frigorífico, ao adotar o regime de integração em nome próprio, de toda cadeia produtiva dos suínos. Conduta justificada para não interromper os créditos destes impostos pela aquisição de suínos vivos, que são vendidos em regime de suspensão, o qual proíbe qualquer crédito tributário de PIS e COFINS.

De forma a responder o objetivo do estudo e analisar a viabilidade tributária, no mês de junho de 2021, considerando a modalidade de compra de suínos, a agroindústria analisada apresentou base de cálculo de créditos no montante de R$ 2.205.548,22, sendo assim, o crédito de PIS apurado foi de R$ 36.391,55 e o crédito de COFINS de R$ 167.621,66. Os indicadores que mais contribuíram para formação do PIS e COFINS foram as aquisições de máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, que representaram 32,4% dos valores, seguidos por aquisição de combustíveis, manutenção de veículos e manutenção predial. Esses 4 indicadores contribuem com mais de 60% do valor de PIS e COFINS apresentado [Tabela 2].

Importante destacar que neste mês, além dos valores que constam na tabela, foram gastos na compra de suínos vivos “carcaças” o montante de R$ 16.245.439,32, que não geraram nenhum tipo de crédito de PIS e COFINS, como já relatado anteriormente, visto que a venda da carne destes suínos se dão no mercado nacional.

Após acompanhamento e levantamento de todos os dados financeiros das granjas durante o mês de junho de 2021, considerando a modalidade de integração, apresentaram uma base de cálculo de créditos no montante de R$ 756.448,72, sendo assim, o crédito de PIS apurado foi de R$ 12.481,40 e o crédito de COFINS de R$ 57.490,10, sendo que os indicadores que mais contribuíram para formação do credito de PIS e COFINS foram as aquisição de insumos para alimentação vacinas, medicamentos (tributados pelo regime monofásico) no montante de R$ 293.847,11, que representaram 38,8% dos créditos, além das aquisições de equipamentos no valor de R$ 126.000,00, manutenção predial no montante de R$ 112.341,48, seguidos de manutenção de veículos, fábrica de ração, granja, fretes adquiridos, energia elétrica. Deve-se ressaltar que os 3 primeiros indicadores relatados acima contribuíram com mais de 50% do crédito de PIS e COFINS [Tabela 2].

Ressalta-se que estes resultados de apurações de créditos de PIS e de COFINS, só poderiam se agregar ao frigorífico caso a atividade da granja fosse incorporada como própria do frigorífico, sendo parte integrante do processo produtivo de carne e não encerrando com venda de suínos vivos na pessoa física dos produtores ou de outra empresa que fomente esta operação e venda dos suínos vivos. Isto se deve, pois como insumo da atividade da venda de carne suína, sujeita a alíquota zero, poderia manter os créditos tributários que não poderiam ser considerados caso a operação de venda fosse de suínos vivos sujeitos ao regime de suspensão do PIS e da COFINS.

Desta forma, pode-se observar que somando-se as duas variáveis de estudo (Modalidade Compra com Modalidade Integração), ambas apresentaram uma base de cálculo de créditos no montante de R$ 2.961.996,94, com crédito de PIS apurado de R$ 48.872,95 e crédito de COFINS de R$ 225.111,77 (Total = R$ 273.984,72), sendo que os indicadores que mais contribuíram para formação do PIS e COFINS foram as aquisições máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado, que representaram 28,3% dos créditos. Na sequência, como indicadores de relevância e mais representativos neste estudo apareceram: manutenção predial, aquisição de combustíveis e aquisição de insumos para alimentação, vacinas e outros (monofásicos) [Tabela 3]. 

Como no presente caso o frigorífico vende toda sua carne no mercado interno, o montante de crédito de PIS e COFINS, se adotar o regime de integração em nome próprio, de toda cadeia produtiva dos suínos, apresentaria uma base de cálculo de créditos no montante de R$ 756.448,72, a mais do que no formato atual, gerando assim um crédito de PIS apurado de R$ 12.481,40 e um crédito de COFINS de R$ 57.490,10, totalizando o montante de R$ 69.971,50, relativos a PIS e COFINS somente no mês de junho de 2021 [Tabela 3].

A grande especificidade deste caso, é que a compra de suínos vivos “carcaças”, não gerara nenhum tipo de crédito de PIS e COFINS, quando a venda desta carne ocorre no mercado interno sujeitos à alíquota zero.

Como a compra de suínos vivos “carcaças” no mês de junho do corrente ano foi de R$ 16.245.436,32, não houve geração de créditos nesta operação, desta forma, prevê-se que a única estratégia para atingir a neutralidade tributária é aproveitar os créditos ordinários, considerando a atividade de cria e terminação de suínos como processo de produção da operação de venda da carne, considerando assim insumo, modalidade na qual os créditos ordinários se manteriam.

Para complementar a viabilidade econômica, em outra modalidade, cita-se aqui o estudo realizado em Santa Catarina, identificando a viabilidade econômica para o produtor e a agroindústria, levando-se em consideração o custo de produção, tanto na modalidade compra de suíno vivo (modalidade independente do produtor), quanto na modalidade comodato. Neste caso, agroindústria apresentou vantagem econômica quando da atuação integrada ao produtor, pois o custo incorrido é menor do que o custo de aquisição do suíno pelo preço médio de mercado (Engelage et al., 2005). A de se considerar, que, quando avaliado outros indicadores de formação de custo e preços, provavelmente novas vantagens econômicas também sejam incorporadas à agroindústria, além o PIS e COFINS já apontados neste estudo.

Vale ressaltar que toda essa avaliação ocorre considerando apenas venda no mercado interno. Caso este mesmo frigorífico exportasse toda esta carne, seria necessário avaliar ou comparar, se seria mais vantajoso, utilizar o crédito presumido sobre aquisição de suínos vivos destinados à exportação, autorizado pela legislação do PIS e COFINS, que não é autorizado para a venda no mercado interno.

Ainda em tempo, e diante da grande complexidade e extensão da matéria tributária e mesmo a de PIS e COFINS em geral, alertamos de que este estudo teve único objetivo de analisar o PIS e COFINS aplicável ao cenário real e específico aplicável à esta empresa, e que em caso de real interesse na aplicação pratica desta estratégia operacional, dever-se-á analisar muito outros aspectos práticos tributários em um planejamento tributário completo, que não foi o propósito deste trabalho, tais como lucros após a junção das atividades para efeitos de Imposto de Renda e Contribuição Social, aspectos de empregados para fins de contribuição social, proporção de exportação e possível venda de produtos que não sejam tributados pela alíquota zero de PIS e COFINS, entre outros aspectos.

Shank e Govindarajan (2000) já relatava em seu estudo que as variáveis de conhecimento dos custos e maximização de resultados envolvem, dentre outros fatores, o controle financeiro com planejamento e elaboração de estratégias gerenciais, visto que cada vez mais há avanços tecnológicos, bem como estabelecimento da competitividade nacional. Essa internalização de ciclos de produtos aumentam a necessidade por abordagens mais eficazes relacionadas à mensuração, controle e planejamento.

Considerações Finais
No presente estudo verificou-se que do ponto de vista do PIS e COFINS, é extremamente vantajoso incorporar à atividade do Frigorífico as etapas de criação e terminação de suínos como operação interna em nome próprio, na forma de integração ou de locação de granjas, representando uma economia em único mês de R$ 69.971,50, relativos a PIS e COFINS, tendo em vista os grandes valores gastos nestas etapas com insumos, despesas e aquisições que geram créditos de PIS e COFINS que são interrompidos e perdidos quando o frigorífico compra suínos vivos. Ressalta-se novamente que, para garantir que haja benefícios fiscais em todos os sentidos, recomenda-se analisar afundo demais custos de operação e tributários.

Referências
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